La tentativa en el delito contra la hacienda pública y la condición objetiva de punibilidad

Delito contra la Hacienda Pública. Delito fiscal. Delito de estafa. Concurso de normas. Tentativa. Condición objetiva de punibilidad. El delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 del Código Penal , es un delito de resultado que se comete mediante la realización de una acción o de una omisión para la obtención de un resultado concreto que determina un perjuicio económico para la Hacienda Pública cuando alcance la cantidad fijada en la norma penal (actualmente 120.000 euros). El citado precepto contempla cuatro formas de defraudación: la evitación del pago de tributos; la elusión de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener; la obtención indebida de devoluciones; o el disfrute de beneficios fiscales indebidamente. El delito se consuma cuando se produce el perjuicio económico para la Hacienda Pública, que puede ocurrir cuando se presenta la declaración tributaria de manera fraudulenta o también cuando se percibe o se computa el beneficio fiscal improcedente. Aunque no es frecuente en este tipo de delitos, en el supuesto de obtención indebida de devoluciones, son posibles las formas imperfectas de ejecución, como ocurre en este caso, cuya conducta no llegó a consumar por haber detectado la Agencia Tributaria el fraude, lo que le impidió obtener todo el beneficio económico que pretendía, por lo que concurren en su actuar todos los elementos necesarios contemplados en el Código Penal para afirmar la existencia de tentativa. La exigencia en el tipo de los 120.000 euros no es el resultado causal respecto a la acción defraudatoria, sino un elemento del delito consistente en la superación de determinada cantidad para diferenciar la infracción administrativa de la penal y requiere su efectiva concurrencia como elemento definidor del delito.

Como tal condición de punibilidad, no requiere ser abarcada por el dolo, y su concurrencia es obligada como elemento del delito. Sin embargo, tal elemento concurre desde el momento en que las cantidades que se reclamaron a la Agencia Tributaria en cada uno de los cinco supuestos contemplados en el apartado de hechos probados superaban los 120.000 euros que exige la norma penal. En consecuencia, superando la cuantía de cada una de las devoluciones que se pretendían la cantidad de 120.000 euros, podemos afirmar, como decíamos, la concurrencia de la condición objetiva de punibilidad.

El hecho de que finalmente la Agencia Tributaria no resultara efectivamente perjudicada no excluye el delito pues, como hemos visto, el acusado con su acción puso en peligro el bien jurídico protegido por este delito (interés económico de la Hacienda Pública o los principios de solidaridad tributaria). Cuando la condición de obligado tributario recae en una persona jurídica resultará de aplicación la norma contenida en el artículo 31 del Código Penal , de modo que la responsabilidad penal por el delito fiscal se atribuirá al representante de hecho o de derecho del obligado tributario y la persona jurídica también responderá penalmente ex artículo 31 bis del Código Penal.

(Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo penal,  de 19 de febrero de 2018, recurso 513/2018)